REATI TRIBUTARI
– Profili normativi, trattamento sanzionatorio e linee guida per la redazione del Modello Organizzativo.
1. Introduzione
L’art. 25-quinquiesdecies, introdotto nel D. Lgs. 231/2001 dal D.L. 26 ottobre 2019, n. 124 (convertito in L. 19 dicembre 2019, n. 157) estende la responsabilità amministrativa dipendente da reato degli enti anche alle fattispecie di reato di cui al D. Lgs. 74/2000.
Quest’ultimo sancisce la rilevanza penale delle più gravi forme di evasione fiscale e di sottrazione al pagamento delle imposte, secondo la generale distinzione fra “delitti in materia di dichiarazione” (artt. 2 – 7) e “delitti in materia di documenti e pagamento delle imposte” (artt. 8 – 11).
In modo speculare al D. Lgs. 74/2000, le sanzioni (cfr. infra, par. 2) previste a carico degli enti si articolano – quanto alla gravità del trattamento sanzionatorio – secondo le stesse direttive di quelle previste a carico delle persone fisiche, autrici del reato presupposto.
Sebbene sia entrato in vigore in tempi relativamente recenti, l’art. 25-quinquiesdecies è stato oggetto di due successivi interventi di riforma: con il primo (effettuato con il D. Lgs. 75/2020), è stato inasprito il trattamento sanzionatorio a carico degli enti; con il secondo, realizzato attraverso il D. Lgs. 156/2022, è stato inserito un nuovo comma (1-bis) per estendere la responsabilità degli enti a fattispecie che, in precedenza, non erano ricomprese nel catalogo dei reati presupposto.
2. I reati presupposto e le sanzioni
La norma in commento, a seguito dell’ultima riforma del 2022, ricomprende quasi tutte le fattispecie di previste dal D. Lgs. 74/2000: ne restano escluse, infatti, unicamente le fattispecie di cui agli artt. 10-bis (omesso versamento di ritenute dovute o certificate) e 10-ter (omesso versamento di IVA).
Al fine di effettuarne una breve rassegna, le fattispecie del D. Lgs. 74/2000 rilevanti ai sensi del D. Lgs. 231/2001 sono le seguenti.
- Art. 25-quinquiesdecies, comma 1
- Art. 2, rubricato: “Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti contabili per operazioni inesistenti”, anche nella forma meno grave di cui al comma 2-bis (ossia se gli elementi passivi fittizi sono di importo inferiore a € 100.000,00).
Il reato: la fattispecie sanziona chi, al fine di evadere le imposte sui redditi o IVA, indica elementi passivi fittizi mediante l’uso di fatture (o altri documenti contabili) per operazioni soggettivamente od oggettivamente inesistenti.
La sanzione: sanzione pecuniaria fino a 500 quote (ridotta fino a 400 quote per le ipotesi di cui al comma 2-bis del medesimo articolo). - Art. 3, rubricato: “Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici”.
Il reato: la fattispecie sanziona chi – al fine di evadere le imposte sui redditi o IVA – compiendo operazioni simulate, avvalendosi di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento e ad indurre in errore l’amministrazione finanziaria, indica in una delle dichiarazioni elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi o crediti e ritenute fittizi, quando, congiuntamente, la singola imposta evasa è superiore a € 30.000,00 e gli elementi attivi sottratti sono superiori al 5% degli elementi attivi dichiarati.
La sanzione: sanzione pecuniaria fino a 500 quote. - Art. 8, rubricato: “Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”.
Il reato: la fattispecie sanziona chi, al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.
La sanzione: sanzione pecuniaria fino a 500 quote (ridotta fino a 400 quote per le ipotesi di cui al comma 2-bis del medesimo articolo). - Art. 10, rubricato: “Occultamento o distruzione di documenti contabili”.
Il reato: la fattispecie sanziona chi, al fine di evadere le imposte sui redditi IVA o di consentire l’evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari.
La sanzione: sanzione pecuniaria fino a 400 quote. - Art. 11, rubricato: “Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte”.
Il reato: la fattispecie sanziona chi, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o IVA ovvero di interessi o sanzioni amministrative, di ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva.
La sanzione: sanzione pecuniaria fino a 400 quote.
- Art. 25-quinquiesdecies, comma 1-bis:
- Art. 4, rubricato: “Dichiarazione infedele”.
Il reato: la fattispecie sanziona chi, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi inesistenti, quando, congiuntamente, l’imposta evasa in relazione a ciascuna operazione è superiore a € 100.00,00 e gli elementi attivi sottratti sono superiori al 10% degli elementi indicati in dichiarazione.
La sanzione: sanzione pecuniaria fino a 300 quote. - Art. 5, rubricato: “Omessa dichiarazione”.
Il reato: la fattispecie sanziona chi, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni relative a dette imposte,
quando l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte ad euro cinquantamila. Inoltre, è sanzionata anche la condotta di chi non presenta, essendovi obbligato, la dichiarazione di sostituto d’ imposta, quando l’ammontare delle ritenute non versate è superiore ad euro cinquantamila.
La sanzione: sanzione pecuniaria fino a 400 quote. - Art. 10-quater, rubricato: “Indebita compensazione”.
Il reato: la fattispecie sanziona chi non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione crediti d’imposta non spettanti o inesistenti per un importo annuo superiore a cinquantamila euro.
La sanzione: sanzione pecuniaria fino a 400 quote.
Le fattispecie di reato indicate al comma 1-bis (ossia: artt. 4, 5 e 10-quater) assumono rilevanza, quali reato-presupposto della responsabilità dell’ente, solo laddove queste siano commesse nell’ambito di sistemi di frode transfrontaliera e siano commessi al fine di evadere l’IVA per un importo complessivo non inferire a dieci milioni di euro.
Inoltre, ai sensi del comma 2, la sanzione pecuniaria è aumentata di un terzo se l’ente ha conseguito, attraverso la commissione dei suddetti reati, un vantaggio di rilevante entità.
In relazione a tutti i reati-presupposto è prevista l’applicazione delle sanzioni interdittive di cui all’art. 9, comma 2, lett. c), d) ed e), ossia:
- divieto di contrattare con la P.A.;
- esclusione da agevolazioni, finanziamenti, contributi o sussidi e revoca di quelli già concessi;
- divieto di pubblicizzare beni e servizi.
3. Le recenti modifiche al D. Lgs. 74/2000 realizzate dalla D. Lgs. 87/2024
Si segnala che è di recente entrata in vigore la L. 87/2024 (recante: “Revisione del sistema sanzionatorio tributario, ai sensi dell’articolo 20 della legge 9 agosto 2023, n. 111”) che, sebbene abbia avuto un grande impatto sul complessivo assetto del D. Lgs. 74/2000, ha apportato modifiche di minore spessore al D. Lgs. 231/2001.
Sul punto, l’unica modifica di rilievo si registra in relazione all’art. 10-quater (indebita compensazione) al quale è stato aggiunto il comma 2-bis, secondo cui: “La punibilità dell’agente per il reato di cui al comma 1 è esclusa quando, anche per la natura tecnica delle valutazioni, sussistono condizioni di obiettiva incertezza in ordine agli specifici elementi o alle particolari qualità che fondano la spettanza del credito”.
4. Linee guida per la redazione dei Modelli Organizzativi
Le fattispecie di reato presupposto in commento hanno un’applicazione trasversale a tutti gli enti, non essendo a tal fine dirimente la tipologia di attività operativamente svolta.
La necessità di dotarsi di principi di comportamento e standard di controllo a presidio delle aree maggiormente sensibili al rischio reato deriva, in prima battuta, dalla posizione di “contribuente” che l’ente assume in relazione alle obbligazioni erariali.
In primo luogo, compatibilmente con le dimensioni e l’articolazione dell’ente, assume grandissimo rilievo la strutturazione di un assetto organizzativo interno improntato ai principi della segregazione delle funzioni: ciò garantisce maggiore efficacia ed efficienza ai presidi di controllo apprestati in relazione alle attività maggiormente sensibili al rischio reato.
Laddove l’ente assuma maggiori dimensioni e presenti un’articolazione più complessa, è opportuno prevedere un sistema di deleghe e procure che favorisca un più efficace articolazione delle funzioni aziendali.
Per quanto concerne le attività maggiormente esposte alla commissione di reati tributari, occorre che siano attentamente presidiate quelle attività inerenti alla gestione del ciclo attivo e del ciclo passivo, in relazione alle operazioni di gestione della fatturazione (attiva e passiva) della società, di effettuazione dei pagamenti e di gestione degli incassi.
In generale, il Modello dovrà prevedere specifici principi di comportamento e standard di controllo con specifico riferimento alle attività di gestione degli adempimenti fiscali e di compilazione, modificazione e trasmissione dei dati contabili e fiscali.
È altresì opportuno che siano previste specifiche regole che garantiscano la tracciabilità e l’archiviazione della documentazione prodotta nella gestione degli adempimenti fiscali.
Infine, tenuto conto della frequenza con cui – soprattutto negli enti di minori dimensioni e a ridotta capacità di personale – le attività connesse agli adempimenti fiscali sono esternalizzate nei confronti di professionisti (es. commercialisti) esterni all’ente, è opportuno prevedere anche specifici standard di controllo nella gestione delle attività di selezione di consulenti e fornitori in generale.
